فایل های رشته حسابداری

منابع پایان نامه و مقاله در مورد تجدید ارائه صورت‌های مالی

۲-۲-۱۲-۱- تاریخچه تجدید ارائه صورت‌های مالی

تا پیش از دهه ۱۹۷۰ رویه یکسان و استانداردی در برخورد با تغییرات حسابداری و اصلاح اشتباهات وجود نداشت. در سال ۱۹۷۱، هیئت اصول حسابداری بیانیه شماره ۲۰ را با عنوان تغییرات حسابداری منتشر نمود. طبق این بیانیه شرکت‌ها باید اثر انباشته تغییر رویه‌های حسابداری را در متن صورت‌های سود و زیان ارائه می‌کردند. اما الزامی برای تجدید ارائه صورت‌های مالی مقایسه‌ای مطرح نشده بود. در بیانیه شماره ۲۰ چند استثناء برای ارائه اثرات انباشته تغییر رویه‌های حسابداری مطرح شده بود که عبارت بودند از تغییر روش لایفو به هر روش دیگر جهت حسابداری موجودی کالا، تغییر رویه‌ حسابداری در مورد پیمان‌های بلند مدت و تغییر رویه‌ در صنایع استخراجی (بلوم و فوگلیسر[۱]، ۲۰۰۶). در بیانیه شماره ۲۰، اشتباهات حسابداری به عنوان اقلامی معرفی شده بود که ناشی از اشتباهات ریاضی، اشتباه در به‌کارگیری رویه‌های حسابداری یا تعبیر نادرست یا نادیده گرفتن واقعیت‌های موجود در زمان تهیه صورت‌های مالی باشد. بر خلاف تغییر رویه حسابداری در این بیانیه تاکید شده بود که در صورت بروز اشتباه، تجدید ارائه صورت‌های مالی مقایسه‌ای حاوی اشتباه در کنار اصلاح مانده ابتدای دوره سود انباشته ضرورت دارد (بلوم و فوگلیسر۲۰۰۶). در پی انتشار بیانیه شماره ۱۷۷ کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا در سال ۱۹۷۹ شرکت‌ها ملزم شدند در صورت تغییر رویه حسابداری یا اصلاح اشتباهات حسابداری، آن را به تایید حسابرس شرکت برسانند و تأییدیه مذکور را ضمیمه صورت‌های مالی منتشر شده نمایند. همچنین در سال ۱۹۷۹، کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا قاعده حسابداری شماره۶۰۸۴ را منتشر نمود که طبق آن مدیریت شرکت‌ها ملزم بودند در صورت دستیابی به اطلاعات جدید یا کشف اشتباهات قبلی، هرگونه حقایق یا اطلاعات با اهمیت در این مورد را به روشنی افشا نمایند (مور[۲]، ۲۰۰۷).از سال ۲۰۰۲ تاکنون هیئت تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری پروژه‌ای را جهت هماهنگ‌سازی و تطابق بیشتر آغاز کردند. یکی از بخش‌های این پروژه منتج به تدوین استاندارد حسابداری مالی شماره ۱۵۴ امریکا شده که جایگزین بیانیه شماره ۲۰ هیئت اصول حسابداری و استاندارد حسابداری مالی شماره۳ هیئت تدوین استاندارد حسابداری مالی امریکا شده است. استاندارد بین‌المللی شماره ۸ نیز در سال ۲۰۰۳ دست‌خوش برخی تغییرات شد تا سرانجام الزامات دو استاندارد تشابه بسیاری به یکدیگر پیدا کرد (بلوم و فوگلیسر۲۰۰۶).

 جزییات بیشتر درباره این پایان نامه ها :(فایل کامل موجود است)

با جایگزین شدن بیانیه شماره ۱۵۴ به جای بیانیه شماره ۲۰، نحوه برخورد با اشتباهات حسابداری تغییری نکرد و همچنان در موارد بروز اشتباه، بر تجدید ارائه صورت‌های مالی مقایسه‌ای حاوی اشتباه در کنار اصلاح مانده‌ حساب‌های مربوط تاکید شده است، علاوه بر این تجدید ارائه صورت‌های مالی در مورد تغییر رویه‌های حسابداری و تغییر شخصیت واحد گزارشگر نیز الزامی شد.

در ایران الزامات مربوط به تجدید ارائه صورت‌های مالی در استاندارد حسابداری شماره ۶ با عنوان گزارش عملکرد مالی مطرح شده است که انطباق زیادی با استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۸ با عنوان تغییرات حسابداری و اصلاح اشتباهات دارد. این استاندارد در سال ۱۳۸۰ تصویب شد و نخستین رهنمود ایران لازم‌الاجرا در این زمینه محسوب می‌شود.

۲-۲-۱۲-۲- تعدیلات سنواتی

در تهیه صورت‌های مالی، اگر مدیریت اطلاع یابد که صورت‌های مالی دوره (یا دوره های) قبل حاوی اشتباه بااهمیت بوده است باید اقدام به تجدید ارائه آن نموده و ارقام مقایسه مربوط به سال گذشته را بر مبنای رقم جدید منعکس نماید. اثر خالص این تغییرات، باید به صورت تعدیل سود انباشته ابتدای دوره در صورت سود و زیان جامع منعکس گردد. البته در صورتی که شرکت صورت سود و زیان جامع را تهیه ننماید، تعدیلات سنواتی در صورت گردش حساب سود (زیان) انباشته منعکس می‌گردد.

طبق استاندارد حسابداری شماره ۶ ایران، تعدیلات سنواتی (یعنی اقلام مربوط به سنوات قبل که در تعدیل مانده سود (زیان) انباشته ابتدای دوره منظور می‌گردد) به اقلامی محدود می‌شود که از «تغییر در رویه حسابداری» و «اصلاح اشتباه» ناشی می‌شوند. در واقع، طبق این استاندارد، تعدیلات سنواتی اقلامی مانند تغییر در برآوردها را شامل نمی‌شود. (کمیته فنی سازمان حسابرسی). تعدیلات سنواتی را از یک منظر می‌توان به دو دسته تقسیم کرد:

الف- تعدیلات سنواتی که سود انباشته قبلی را کاهش می‌دهند.

ب- تعدیلات سنواتی که سود انباشته قبلی را افزایش می‌دهند.

دسته اول تعدیلات سنواتی،‌ به مواردی مرتبط است که به اصلاح اشتباهات یا تقلب‌های منجر به بیش نمایی سود در دوره‌های قبل شده است مربوط است. پژوهش‌ها نشان می‌دهد که هم در ایران و هم در سایر کشورها، این قبیل تعدیلات سنواتی و تجدید ارائه‌هایی که در جهت کاهش سود دوره‌های قبل انجام می‌گیرد درصد عمده‌ای از تجدید ارائه‌ها را تشکیل می‌دهد. (آزاد و کاظمی، ۱۳۸۸؛ پالمروز و همکاران، ۲۰۰۴).

۲-۲-۱۲-۲-۱تغییر در رویه حسابداری

تغییر در رویه حسابداری، حاصل گزینش بین دو یا چند روش حسابداری است. بر اساس مفاهیم نظری گزارشگری مالی، رعایت ثبات رویه در نحوه عمل حسابداری طی هر دوره مالی و نیز از یک دوره به دوره مالی بعد ضروری می‌باشد. اما در شرایطی که رویه جدید بر رویه پیشین از نظر ارائه مطلوب‌ترصورت‌های مالی واحد تجاری، ارجحیت داشته باشد یا به موجب قوانین و مقررات، استفاده از رویه جدید الزامی شده باشد، رویه باید تغییر یابد. در صورت تغییر در رویه حسابداری، ارقام مربوط به سال جاری بر اساس رویه‌های جدید منعکس شده و ارقام مقایسه ای سنوات قبل نیز بر مبنای رویه جدید ارائه مجدد می‌شود. در این حالت، تعدیلات انباشته مربوط به سنوات قبل، به جهت اینکه هیچ گونه ارتباطی با نتایج عملکرد سال جاری نداشته است، نباید در تعیین سود یا زیان سال جاری دخالت داده شود. تعدیلات مزبور باید از طریق ارائه مجدد ارقام سال‌های قبل به حساب گرفته شود در نتیجه مانده حساب سود (زیان) انباشته ابتدای دوره نیز بدین ترتیب تعدیل خواهد شد.

۲-۲-۱۲-۲-۲-اصلاح اشتباه

استاندارد حسابداری شماره ۶ ایران بیان می‌کند که ممکن است در دوره جاری، اشتباهاتی مربوط به صورت‌های مالی یک یا چند دوره مالی گذشته کشف گردد. این اشتباهات می‌تواند ناشی از (الف) اشتباهات ریاضی، (ب) اشتباه در به‌کارگیری رویه‌های حسابداری، (ج) تعبیر نادرست یا نادیده گرفتن واقعیت‌های موجود در زمان تهیه صورت‌های مالی، (د) تغییر از یک رویه غیراستاندارد حسابداری به رویه استاندارد حسابداری و (هـ) موارد تقلبباشد.در این گونه موارد که صورت‌های مالی منتشرشده یک یا چند دوره قبل شامل اشتباهات بااهمیتی باشد که تصویر مطلوب را مخدوش و در نتیجه قابلیت اتکای صورت‌های مالی مزبور را کاهش دهد، اصلاح چنین اشتباهی نباید از طریق منظور کردن آن در سود و زیان سال جاری صورت گیرد بلکه باید با ارائه مجدد ارقام صورت‌های مالی سال (های) قبل به چنین منظوری دست یافت. در نتیجه مانده ابتدای دوره حساب سود (زیان) انباشته نیز بدین ترتیب تعدیل خواهد شد.

۲-۲-۱۳-عوامل ایجاب کننده تجدید ارائه

همان‌طور که بیان شد، تجدید ارائه صورت‌های مالی ناشی از اصلاح اشتباه (شامل تقلب) و تغییر در رویه‌های حسابداری می‌باشد. در این پژوهش،‌ تأکید بر روی تجدید ارائه‌های ناشی از اصلاح اشتباه (شامل تقلب) می‌باشد. این گونه تجدید ارائه، نشان‌دهنده این است که صورت‌های مالی دوره (دوره‌های) قبل بیانگر واقعیت اقتصادی شرکت نبوده‌اند و ممکن است گمراه‌کننده باشند. در واقع، تجدید ارائه ناشی از اشتباه، ناشی از گزارشگری نادرست در سال‌های قبل از تجدید ارائه بوده‌اند. با توجه به این امر، می‌توان ارتباط نزدیکی بین انگیزه‌های مدیریت سود و تجدید ارائه سود متصور بود. بنابراین، در ادامه به دلایل و عوامل موثر در گزارشگری نادرست سود پرداخته می‌شود.

۲-۲-۱۴-اهداف مدیریت از گزارشگری نادرست

تجدید ارائه سود، در واقع ناشی از این است که سود سال‌های قبل، به نحو درست منعکس نشده است. همان‌طور که مطرح شد، این موارد شامل موارد مربوط به اصلاح اشتباه و یا تغییر در رویه حسابداری می‌باشد. اشتباه مزبور ممکن است ناشی از دست‌کاری عمدی در سود یا اشتباه غیر عمدی باشد. از آنجا که سود خالص، رقمی است که بیشترین توجه در صورت‌های مالی را به خود جلب می‌کند، در نتیجه مدیران انگیزه‌های بالایی برای دست‌کاری آن دارند. (استایس و همکاران[۳]، ۲۰۰۹) دست‌کاری عمدی در سود عموماً در تعریف مدیریت سود می‌گنجد. از نظر هیلی و والن (۱۹۹۹) مدیریت سود هنگامی رخ می‌دهد که مدیران از قضاوت‌های شخصی خود در گزارشگری مالی استفاده کنند و ساختار معاملات را جهت تغییر گزارشگری مالی دست‌کاری نمایند. این عمل یا به قصد گمراه نمودن برخی از سهامداران و سرمایه‌گذاران در خصوص عملکرد اقتصادی شرکت است یا با هدف تأثیر بر نتایج قراردادهایی است که انعقاد آن‌ها منوط به دستیابی به سود مشخصی می‌باشد. (مدرس و همکاران، ۱۳۸۸) استایس (۲۰۰۹) چهار هدف زیر را برای گزارشگری نادرست سود بر می‌شمرد:

الف- دستیابی به اهداف داخلی

ب- دستیابی به انتظارات بیرونی

ج- هموارسازی سود

د- حساب سازی برای عرضه اولیه سهام یا اخذ تسهیلات و وام

در ادامه انگیزه‌های فوق،‌ به شکل مختصر شرح داده می‌شود:

الف- دستیابی به اهداف داخلی

اهداف داخلی سود، یک ابزار مهم برای ایجاد انگیزه برای مدیران جهت تلاش برای افزایش فروش، کنترل هزینه‌ها و استفاده کاراتر از منابع می‌باشد. این گونه انگیزه در زمانی که پاداش مدیران مشروط بر دستیابی به حد مشخصی از سود باشد، وجود دارد. پژوهش‌ها نشان می‌دهد که وجود پاداش‌های داخلی مبتنی بر سود، باعث افزایش مدیریت سود می‌گردد.

ب- دستیابی به انتظارات بیرونی

بسیاری از سرمایه‌گذاران بیرونی، به عملکرد مالی شرکت علاقمند هستند. برای مثال، کارمندان و مشتریان به دلیل اطمینان از نظر مزایای بلندمدت خود و تعهدات ضمانتی (گارانتی) به عملکرد مناسب شرکت علاقمند هستند. عرضه کنندگان از عملکرد مناسب شرکت این اطمینان را کسب می‌کنند که طلب خود را دریافت می‌کنند و مهم‌تر از آن اینکه به داشتن یک مشتری برای سال‌های آتی نیز امیدوار می‌باشند. برای این دسته از استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی، نشانه‌هایی از ضعف مالی شرکت، مانند گزارش سود منفی، اخبار بسیار بدی محسوب می‌شود. بنابراین، وقتی که محاسبات اولیه نشان می‌دهد که شرکت زیان آور خواهد بود، در بسیاری از موارد از حسابرس خواسته می‌شود که از قضاوت خود در مورد اقلام تعهدی استفاده نموده تا مشخص گردد که چه میزان سود دیگر نیاز است تا شرکت زیان ده نباشد و سود آن مثبت گردد. با توجه به این انگیزه، معمولاًشرکت‌های کمتر از انتظاری وجود دارند که سود آن‌ها تنها اندکی منفی باشد و در مقابل، تعداد بیش از مورد انتظار شرکت وجود دارند که سود آن‌ها اندکی مثبت می‌باشد. در واقع، شرکت‌هایی که سود واقعی آن‌ها اندکی منفی می‌باشد (زیان اندک دارند)، انگیزه فراوانی دارند تا با بهره گرفتن از مفروضات حسابداری، سود خود را از منفی بودن خارج نمایند. البته به دلیل اینکه شرکت‌های دارای زیان‌های زیاد، به راحتی نمی‌توانند زیان خود را به سود تحریف نمایند، انگیزه فوق، معمولاًفقط برای شرکت‌های دارای زیان اندک وجود دارد. (مدرس و همکاران، ۱۳۸۸)

علاوه بر موارد فوق،‌ تحلیلگران مالی نیز یکی از مهم‌تریناستفاده‌کنندگان صورت‌های مالی به شمار می‌روند. علاوه بر ارائه پیشنهادات خرید و و فروش، آن‌ها سود شرکت را نیز پیش بینی می‌کنند. تحقیقات زیادی نشان داده است که انتشار سود کمتر از پیش بینی‌های تحلیلگران به سقوط قیمت سهام منجر می‌شود. بنابراین دستیابی به ارقام پیش بینی شده توسط تحلیلگران یکی از انگیزه‌های مدیران برای گزارشگری نادرست می‌باشد.

ج- هموار سازی سود

هموارسازی سود به عنوان کاهش آگاهانه نوسانات در سطح سود تعریف می‌شود به گونه ای که سود شرکت، عادی به نظر برسد (پورحیدری و افلاطونی، ۱۳۸۵).اکثر پژوهش‌ها حاکی از این است که سهامداران به سود هموار نسبت به سود پر نوسان عکس‌العمل بهتری نشان می‌دهند. هر چه نوسان سود بیشتر باشد، قرض دهندگان و سایر اعتباردهندگان شرکت نیز، هزینه بیشتری را بابت اعطای اعتبار برای شرکت درخواست می‌کنند. در واقع، به دلیل ریسک ناشی از نوسانات بیشتر سود شرکت، استفاده‌کنندگان، صرف ریسک بیشتری را از شرکت طلب می‌کنند. بنابراین، شرکت‌ها برای هموارسازی سود، همواره انگیزه‌های بسیاری خواهند داشت. محققان، شرایط مختلفی را به عنوان عواملی که در هموارسازی سود اثرگذار هستند ذکر می‌کنند. پورحیدری و افلاطونی (۱۳۸۵) برخی از این عوامل را به شرح زیر ذکر می‌کند: اندازه شرکت (واتز و زیمرمن، ۱۹۸۶)، قراردادهای بدهی (موسز ۱۹۸۷) و تغییرپذیری سود (لو و کنیتزکی، ۱۹۷۴). علاوه بر این، آن‌ها عوامل اثرگذار در هموارسازی سود در ایران را مالیات بر درآمد و انحراف در فعالیت‌های عملیاتی می‌دانند.

هموار سازی سود خود به دو دسته (الف) هموارسازی بین دوره ای و (ب) هموارسازی طبقه بندی تقسیم می‌شود. منظور از هموارسازی بین دوره ای، تغییر در زمان‌بندی شناسایی درآمدها و هزینه‌ها به گونه ای است که سود سال‌های متفاوت، هموارتر باشد و منظور از هموارسازی طبقه بندی، ایجاد روند هموار و با ثبات سود از طریق تغییر در طبقه بندی یک معامله مهم در سود عملیاتی یا سود غیرعملیاتی می‌باشد (رونن و یاری[۴]، ۲۰۰۷).

د- مدیریت سود قبل از عرضه اولیه سهام

در برخی از مقاطع حیاتی و حساس، شرکت نیاز دارد که عملکرد مناسبی را منعکس نماید. در این گونه موارد، مدیران سعی می‌کنند با بهره گرفتن از تکنیک‌های مدیریت سود، عملکرد مالی شرکت را مناسب جلوه دهند. این موارد اغلب قبل از عرضه اولیه سهام یا قبل از درخواست اخذ تسهیلات صورت می‌گیرد. ریتر (۱۹۹۱)[۵] بیان کرد که شرکت‌هایی که سهام خود را در عرضه اولیه منتشر می‌کنند، در بلندمدت عملکرد کمتر از انتظار دارند. در بررسی دلیل این پدیده، تئو و همکاران (۱۹۹۸الف)[۶] به نتیجه رسیدند که شرکت‌ها در سال‌های قبل از عرضه اولیه سهام، در جهت بالاتر نشان دادن سود، اقدام به مدیریت سود می‌کنند (استایس و همکاران، ۲۰۰۹). کاتن (۲۰۰۸)[۷] نیز در تحقیق خود، به نتایجی دست یافت که با نتایج تئو و همکاران (۱۹۹۸الف) سازگار است. انگیزه دیگری که تا حدی زیادی به این مورد نزدیک است و توسط کراوت و همکاران (۲۰۱۲)[۸] مطرح شده است، این است که شرکت‌ها قبل از تحصیل شرکت دیگر، سود خود را متورم می‌سازند.

علاوه بر موارد فوق، یکی دیگر از انگیزه‌های مدیریت سود، اجتناب از هزینه‌های سیاسی می‌باشد. (مدرس و همکاران، ۱۳۸۸). این انگیزه به این امر اشاره دارد که شرکت‌های بزرگ‌تر که سود بیشتری دارند، مسئولیت پاسخگویی بیشتری دارند. بنابراین، در شرکت‌هایی که اندازه بیشتری دارند، شرکت‌ها به احتمال بیشتری، چنین انگیزه ای برای دست‌کاری سود خواهند داشت.

با دقت در اهداف بالا می‌توان این گونه بیان کرد که مدیریت سود، بیشتر به صورت بیش نمایی سود صورت می‌گیرد تا کم نمایی سود.

[۱] Bloom & Fuglister

[۲] Moor

[۳] Stice, Stice & Skousen

[۴] Ronen & Yaari

[۵] Ritter

[۶] Teoh, Welch and Wong

[۷] Brett D. Cotten

[۸] Kravet, Myers, Sanchez & Scholz.

دیدگاهتان را بنویسید